文／喬正一
前言:
在法律的世界裡，有時候「提前部署」反而會陷入意想不到的「被課稅」泥淖。
我們常說「法律不外乎人情」，但在稅法與民法的交界處，卻往往存在著邏輯斷裂的灰色地帶。今天要跟大家聊的，是關於《遺產及贈與稅法》第15條第1項在配偶受贈情形下產生的一個爭議。這條法律在近期被憲法法庭認定違憲，原因就在於它忽略了婚姻中最重要的「財產結算」的本質。
要看懂這個憲政層級的法律爭議，我們得回頭先從民法的一個核心觀念講起。
一、 婚姻財產的本質：不是贈與，是共同成果的結算
在民法第1030條之1的設計中，有一項重要且大家都耳熟能詳的機制，叫做「夫妻剩餘財產差額分配請求權」。
立法者的邏輯很明確：在婚姻中，一方在外打拼累積財富，另一方在內操持家務，雖然財產形式上都只登記在一人名下，但那是夫妻雙方共同付出、相互支撐的成果。因此，當婚姻關係因離婚或死亡而消滅時，財產少的一方有權要求分配差額的一半。
這不是「繼承」，更不是「施捨」，而是一種對婚姻貢獻的一種結算。
二、 案例場景：消失的五百萬元扣除額
讓我們設定一個場景：甲與乙為夫妻，適用法定財產制，育有二子。甲名下有一千萬元財產（均為婚後取得），乙則是專職家庭主婦，名下無財產。
情況 A：甲過世，未曾提前贈與。
- 民法結算： 依據民法第1030條之1，乙可以主張剩餘財產差額分配請求權。一千萬元的差額，乙可以分得五百萬元。
- 稅法對接： 依據《遺產及贈與稅法》第17條之1規定：「被繼承人之配偶依民法第1030條之1規定剩餘財產差額分配請求權價值，得自遺產總額中扣除。」
- 結果： 甲的一千萬元遺產，扣除乙的五百萬元後，剩下的五百萬元才需要被課徵遺產稅。這在法律邏輯上是合理適當的，因為那五百萬本來就屬於乙。
情況 B：甲在死亡前一年，先給了乙三百萬元。
甲或許是體恤妻子，或許是擔心未來，於是提前將三百萬元先贈與給乙。接著一年半，甲過世了，名下剩下七百萬元。
這時，稅法又跳了出來要課稅。
三、 制度的斷裂：當《遺贈稅法》第15條遇上民法
根據《遺產及贈與稅法》第15條第1項規定：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。……」
這條法律的初衷是為了防止有人在臨終前惡意透過贈與規避遺產稅。然而，當它應用在「配偶」身上時，卻完全無視了民法的結算精神，反而產生了邏輯上的矛盾。
我們回到情況 B ：
- 甲給乙的三百萬元，在稅法眼中「視為遺產」，必須併回遺產總額計算（300萬 + 700萬 = 1000萬）。
- 但關鍵在於，這併回來的三百萬元，卻無法適用《遺贈稅法》第17條之1的扣除額。
- 根據財政部87年1月22日台財稅第871925704號函釋之意旨，併入遺產課稅的受贈財產，在計算剩餘財產分配請求權時，不被計入被繼承人的現存婚後財產。
這導致了一個邏輯上很荒謬的結果：甲如果不給這三百萬，乙的五百萬扣除額便穩穩當當不被國稅局課稅；可甲一旦先給了，這三百萬就變成了「必須繳稅的遺產」，且完全沒有可扣除的餘地。
四、 為什麼這樣會構成違憲？
同樣是婚後共同累積的財產，同樣是為了保障配偶，僅僅因為「先給」還是「死後結算」，對於配偶在稅法上竟產生了截然不同的負擔。這正是憲法法庭認定該條文違憲的核心理由：
- 違反比例原則： 法律一方面在《遺贈稅法》第17條之1承認了配偶的分配請求權，卻在第15條第1項又粗暴地將生前贈與納入了稅基，且不給予相應的扣除配套措施規定。
- 侵害財產權： 這實質上是把「本來就屬於配偶的財產結算份額」變成了政府的稅收，稀釋了對配偶的實質經濟保障。
法律不應該為德不卒，制度不應該只做一半。既然《遺贈稅法》第15條是為了防止避稅而設計的「虛擬遺產」，那麼在計算扣除額時，就應該給予相應的「虛擬扣除」，才符合法律的一貫性。
結語
法律的精微之處，在於不同法典之間的配合與銜接。當稅法為了行政便利或防堵漏洞，而犧牲了民法保障弱勢配偶的核心價值時，憲法的守護神便必須出面干預與調整。
這一場關於亡夫死前兩年內贈與給妻子的「三百萬元」法律思辨，提醒了我們：婚姻中的付出，不應因贈與的時間先後而變得廉價，更不應成為稅捐機關不合理擴張稅基的藉口。67Please respect copyright.ＰＥＮＡＮＡr1bIotIByq
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